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  • Kássio Augusto Tomazelli

Análise jurídica cisão parcial/desmembramento das atividades empresariais

As operações de cisão total e parcial de empresas estão explicitamente dispostas na lei n° 6.404/76 (lei das sociedades anônimas) e no Código Civil, na Lei 10.406/02. Trata-se de prática empresarial comum, contudo a maioria não obedece os critérios legais e jurisprudenciais de validade jurídica como forma de ser um instrumento efetivo de planejamento tributário.


Para exemplificação a cisão parcial consiste na destinação de parte do patrimônio de uma empresa, para a criação de outra. Uma indústria que segrega sua atividade por meio da operação de cisão para criação de outra empresa com seu departamento jurídico, comercial, marketing, contábil e de logística, podendo contabilizar créditos tributários de PIS e COFINS, redução de bases de cálculo, dentre outros.


A prática comum é que as empresas segreguem as atividades apenas no papel, criando uma empresa “B” apenas fantasiosamente, sendo essa uma medida perigosa contra o planejamento tributário e até mesmo penalmente para o empresário. Essa medida pode ser efetiva enquanto o fisco não tomar conhecimento, porque administrativa e judicialmente são facilmente derrubadas, gerando multas fiscais estratosféricas, passivo tributário muitas vezes impagável, e riscos penais pela simulação do negócio jurídico como medida de sonegação fiscal.


Diante da interpretação legal não há impedimentos para a criação de uma nova empresa que operará com a segregação das atividades que a indústria vinha exercendo de maneira completa. Entretanto, aconselha-se manter o “propósito negocial”, ou seja, a autonomia das atividades empresariais pela transportadora por, atuando como independente e não subordinada.


O termo “propósito negocial” é definido pelo fato de que o planejamento tributário quando altera um fato jurídico com o único escopo de economia tributária configura como simulação ou mesmo abuso de direito, ocasionando autuação, aplicação de multa, e problemas criminais.

Por analogia a outros planejamentos tributários já colocados em pauta, observa-se que:

IRPF. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS. ELISÃO FISCAL. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO.

A interpretação da norma tributária, até para a segurança do contribuinte, deve ser primordialmente jurídica, mas a consideração econômica não pode ser abandonada. Assim, uma relação jurídica sem qualquer finalidade econômica, digo, cuja única finalidade seja a economia tributária, não pode ser considerada um comportamento lícito.

A simulação é a modalidade de ilícito tributário que, com maior frequência, costuma ser confundida com elisão. Na simulação, a declaração recíproca das partes não corresponde à vontade efetiva e a causa da ocultação está sempre voltada para a obtenção de algum benefício que não poderia ser atingido pelas vias normais, o que demonstra tratar-se de um ato antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que se volta para um fim específico, no caso contornar a tributação. Na simulação tem-se pactuado algo distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de obter alguma vantagem.

Reconhece-se a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, salvo simulação e outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito e a fraude à lei, conforme ensina Marco Aurélio Greco. (Planejamento Tributário. 3ª ed. Dialética:2011, p.319).

MULTA QUALIFICADA. DOLO E FRAUDE. MANUTENÇÃO.

A fraude se caracteriza por uma ação ou omissão, inclusive de simulação ou ocultação, e pressupõe, sempre, a intenção de causar dano à fazenda pública, num propósito deliberado de se escapar, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Assim, ainda que o conceito de fraude seja amplo, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, específico, onde, utilizando-se de subterfúgios, escamoteia na ocorrência do fato gerador ou retarda o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária.

A multa qualificada não é aplicada somente quando existem nos autos documentos com fraudes materiais, como contratos e recibos falsos, notas frias e etc., decorre também da análise da conduta ou dos procedimentos adotados pelo contribuinte que emergem do processo. (conforme Acórdão 9202003.128 CSRF, 2ª Turma, de 27 de março de 2014). Recurso Voluntário Negado. (Proc. 10680.720283/2012-01, Ac. 2801003.958, Rec. Voluntário, CARF, 2ª S, 1ª TE, j. 10/02/2015)

O entendimento da simulação é detectado e mais claro quando a empresa criada é meramente formal, virtual ou no papel. Continua as atividades dentro da empresa controladora, sem estrutura física própria, sem custos próprios, sem autonomia, partilhando dos mesmos recursos pessoais, telefone, secretária e e-mail.


Embora o planejamento tributário esteja atrelado a um elevado grau de subjetividade, tendo em vista as inúmeras hipóteses possíveis de atos e negócios jurídicos, sendo impossível o legislador normatizar cada caso hipotético, é certo que alguns critérios podem e são utilizados para verificar (ou pelo menos presumir) a licitude do planejamento.


Antigamente o entendimento predominante era que o negócio jurídico feito pelo contribuinte tinha que obedecer os requisitos de validade dos artigos 104 a 114, 166 e 167 do Código Civil. Contudo, atualmente três critérios são considerados chaves para se validar o planejamento tributário: (i) existência de propósito negocial, (ii) a substância sobre a forma e (iii) a não existência de simulação no negócio praticado.


O propósito negocial, preconiza que: “qualquer negócio jurídico deve perseguir uma finalidade econômica (função social do contrato), tendo como objetivo principal otimizar os negócios da empresa. Se a única finalidade for a redução da carga tributária, o planejamento é considerado ilegal.”


Ademais ele é um critério importado da jurisprudência norte-americana. A maioria dos juristas defendem que o propósito negocial não pode ser critério para avaliação de um planejamento tributário, pelo simples fato de não haver tal previsão em nossa legislação. A desnecessidade de um propósito negocial fica mais evidente da análise da Medida Provisória 66 de 2002. Nela, havia a expressa previsão do propósito como validador do planejamento. Ocorre que quando a MP foi convertida na Lei 10.637/2002, tal disciplina não foi mantida, pelo que se conclui que o legislador não desejou implementá-lo em nosso ordenamento.


O órgão julgador pode também entender que a ausência de propósito negocial está ligada a um tipo de ilícito: o abuso de direito. No caso, por exemplo, de se criar uma empresa veículo apenas com o fim de reduzir tributos, é possível entender que há abuso de direito.


Toda atividade econômica possui um objetivo social. Abrir e fechar uma empresa, sem que a mesma tenha realizado sua atividade-fim, e sequer tenha tido esta intenção, leva a crer que seu contrato social não restou cumprido, o que caracteriza abuso de direito nos moldes do artigo 187 do Código Civil.


Por trás do negócio jurídico consubstanciado fisicamente por um documento (um contrato de venda de mercadorias, por exemplo), existe uma realidade econômica subjacente. A tributação não é baseada no que está escrito, mas no fato econômico praticado pelo sujeito passivo da obrigação tributária. O que prevalece é a substância sobre a forma.


Tomando como exemplo uma cisão de empresa (este tipo de planejamento tem o condão de dividir o faturamento total, possibilitando a adesão ao Simples Nacional). A organização societária não deve se dar somente no papel (forma), mas também no mundo fático (substância). As duas empresas que surgiram após a cisão devem manter patrimônios distintos, quadro de funcionários distintos, contabilidades distintas, registros fiscais distintos, enfim, direitos e obrigações próprias. Haveria simulação se a empresa levasse a registro os documentos societários, mas, na prática, mantivesse a empresa funcionando como se apenas uma fosse. Percebendo isto, o Fisco poderia desconsiderar o negócio jurídico, ignorando-lhe existência, e invalidando o planejamento tributário.


Outro argumento um tanto polêmico concerne ao princípio da solidariedade social. A função do tributo é, em primeiro plano, custear os serviços prestados pelo Estado, essenciais para coletividade. É inegável que, apesar de a empresa possuir a livre iniciativa de optar pela forma menos onerosa do ponto de vista tributário, esta escolha produz efeitos negativos para a coletividade, vez que o Estado possuirá menos recursos para assegurar o bem-estar social.


Note-se, portanto, que há um conflito entre princípios. Põe-se em balanço o princípio da legalidade, livre iniciativa e o direito inviolável da propriedade, de um lado, e o princípio da solidariedade e da capacidade contributiva, de outro.

ANÁLISE JURISPRUDENCIAL

TRF4

Ao encontro do exposto tem-se o entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (responsável pela região Sul do País) a cerca da artificialidade dos fatos e da interpretação pela simulação, quando da inexistência do propósito negocial.

RELATORA: Desembargadora Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH

APELANTE: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL (RÉU)

APELANTE: GUSTAVO Z GRAPIGLIA ADMINISTRACAO E PARTICIPACOES LTDA (AUTOR)

ADVOGADO: CESAR LOEFFLER

APELADO: OS MESMOS

EMENTA

TRIBUTÁRIO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. ELUSÃO FISCAL. operações anormais E artificiais, destoantes da efetiva realidade societária, para viabilizar ECONOMIA DE TRIBUTOS NA ALIENAÇÃO SOCIETÁRIA. PARCELAMENTO. LEI Nº 11.941/2009. ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO. REDUÇÕES. ART. 7º DA REFERIDA LEI. POSSIBILIDADE.

1. A prática de operações anormais e artificiais, destoantes da efetiva realidade societária, para simplesmente viabilizar a redução da tributação da alienação societária, caracteriza-se como elusão fiscal, mais especificamente como simulação, que enseja o lançamento de ofício com fulcro no art. 149, VII, do CTN.

2. A Lei nº 11.941, de 27/05/2009, em seu artigo 7º, prevê a possibilidade de quitação à vista no curso do parcelamento (antecipação de todas as parcelas vincendas), observando o mínimo de 12 parcelas, aplicando os mesmos benefícios do que seria a quitação à vista quando da adesão ao programa. Ato regulamentar infralegal não pode inovar na ordem jurídica de modo a limitar o direito que a lei conferiu ao contribuinte em maior extensão.

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PLANEJAMENTO ABUSIVO. ELUSÃO FISCAL. OPERAÇÕES ANORMAIS E ARTIFICIAIS, DESTOANTES DA EFETIVA REALIDADE SOCIETÁRIA, PARA VIABILIZAR ECONOMIA DE TRIBUTOS NA ALIENAÇÃO SOCIETÁRIA. PARCELAMENTO. LEI Nº 11.941/2009. ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO. REDUÇÕES. ART. 7º DA REFERIDA LEI. POSSIBILIDADE. 1. A prática de operações anormais e artificiais, destoantes da efetiva realidade societária, para simplesmente viabilizar a redução da tributação da alienação societária, caracteriza-se como elusão fiscal, mais especificamente como simulação, que enseja o lançamento de ofício com fulcro no art. 149, VII, do CTN. 2. A Lei nº 11.941, de 27/05/2009, em seu artigo 7º, prevê a possibilidade de quitação à vista no curso do parcelamento (antecipação de todas as parcelas vincendas), observando o mínimo de 12 parcelas, aplicando os mesmos benefícios do que seria a quitação à vista quando da adesão ao programa. Ato regulamentar infralegal não pode inovar na ordem jurídica de modo a limitar o direito que a lei conferiu ao contribuinte em maior extensão. (TRF4 5003296-69.2015.4.04.7113, SEGUNDA TURMA, Relator ANDREI PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 19/12/2018).

EMENTA: AÇÃO ANULATÓRIA. REQUISIÇÕES DE INFORMAÇÕES SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA. TÉCNICO PROFISSIONAL DE FUTEBOL. INTERPOSIÇÃO DE PESSOA JURÍDICA SEM PROPÓSITO NEGOCIAL. BUSCA DE VANTAGENS TRIBUTÁRIAS. ABUSO DE FORMA. MULTA QUALIFICADA. JUROS SOBRE A MULTA. 1. É válida a Requisição de Informações Sobre Movimentação Financeira que permite a perfeita identificação do fundamento legal para a sua expedição. 2. Nos termos do artigo 116, parágrafo único, do CTN, "a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária". 3. Não é confiscatória ou desproporcional a multa de 150%, prevista no artigo 44, §1º, da Lei nº 9.430, de 1996, considerada a gravidade dos fatos que configuram a sua hipótese de incidência. 4. É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário. (TRF4, AC 5017280-53.2015.4.04.7200, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 19/10/2016).

Contudo, o mesmo TRF4 firmou o entendimento de que preservando a estrutura da substância, do propósito da existência do ato jurídico do planejamento tributário esse não pode ser impugnado pela Receita, se não contar com previsão legal para tanto.

EMENTA: AÇÃO ANULATÓRIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. AUSÊNCIA DE SIMULAÇÃO. PROTEÇÃO À LIVRE INICIATIVA. HONORÁRIOS DE SUCUMBÊNCIA. (…) 2. Assim, a desconsideração de "planejamentos tributários" pela administração pública somente se legitima quando as operações empregadas forem ilícitas (dolosas, fraudulentas ou simuladas), cabendo ao legislador a edição de normas específicas que impeçam ou neutralizem eventual economia tributária quando o planejamento envolver atos lícitos. 3. Apesar de estar o legislador tributário autorizado, pela interpretação a contrario sensu do artigo 110 do CTN, a delinear a definição, conteúdo e alcance do conceito de simulação, o fato é que não houve atividade legislativa nesse sentido, de tal maneira que o instituto deve ser empregado conforme os contornos dados pelo direito privado, nos termos do artigo 109 do mesmo código. 4. Havendo perfeita correspondência da substância dos operações com as formas que foram adotadas para a sua realização, não é possível afirmar-se que os atos praticados tenham sido simulados, sendo indevida a ingerência da administração tributária na liberdade de iniciativa de que dispõe o contribuinte, garantida no artigo 170 da Constituição Federal, de reestruturar a exploração do seu capital da forma mais eficiente, inclusive sob a perspectiva fiscal. (...) 6. Assim, a reorganização patrimonial realizada pelo contribuinte, quando levada a efeito por meio de negócios jurídicos e operações verdadeiros, ainda que tenha por resultado a economia de tributos, não autoriza o Fisco a desconsiderá-los, pois não existe - e nem poderia existir, porque ofenderia o artigo 170 da Constituição Federal - uma norma geral que obrigue o administrado a, frente a possibilidade de submeter-se a dois regimes fiscais, optar pelo mais gravoso. (…) (TRF4 5009900-93.2017.4.04.7107, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 11/12/2019).

CARF - CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS


No Acórdão 103-07.260 (25/02/1986, tratou-se de caso envolvendo oito empresas optantes pelo lucro presumido que, em tese, desempenhariam atividades complementares ao da recorrente, todas elas possuindo o mesmo quadro societário. Em realidade, segundo essa decisão, as empresas do lucro presumido revenderiam os produtos fabricados pela recorrente configurando mera transferência de receitas entre a empresa do lucro real e as empresas optantes pelo lucro presumido. Com base na ausência de estrutura operacional e de funcionários por partes das empresas tributadas pelo lucro presumido, entendeu-se que haveria evasão ilegal de tributos ao serem criadas oito sociedades de uma só vez, com os mesmos sócios e que, embora aparentassem servir à revenda dos produtos da recorrente, teriam o objetivo de evadir tributos ao optarem indevidamente pelo lucro presumido.


Entendimento semelhante observa-se no Acórdão 101-95.208 (19/10/2005, em que, diante da suposta prestação de serviços por empresa pertencente aos mesmos sócios da autuada e tributada com base no lucro presumido, e em razão da inexistência de estrutura operacional da prestadora de serviço, concluiu-se que o objetivo da operação foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela de seu resultado, pelo lucro presumido, na pretensa prestadora de serviços.


Na sessão de 14/07/2016, a 1ª Turma da CSRF voltou a apreciar a mesma operação, relativa a outro ano-calendário, entendendo restar caracterizada simulação da segregação de fontes de rendimentos em diversas pessoas jurídicas, sendo legítima a desconsideração da reestruturação societária simulada para a tributação concentrada da única entidade realmente existente com base no disposto no inciso VII do artigo 149 do CTN.


Consta do voto condutor do aresto que “a inexistência da estrutura negocial para que cada empresa segregada explore a atividade que alega desenvolver, bem como evidências da confusão entre as empresas supostamente segmentadas, corroboram para que se conclua que o contribuinte procurou ocultar a exploração de uma única entidade patrimonial”. Apontou-se ainda evidências de simulação na estrutura financeira e contábil do contribuinte, e também em sua estrutura física e operacional, evidenciando-se a confusão patrimonial que deu ensejo ao lançamento (Acórdão 9101-002.397).

CARF FAVORÁVEL


Já no Acórdão 1302-002.062 (sessão de 21/03/2017), o colegiado concluiu que somente as ações ou omissões do contribuinte que sejam ilícitas poderiam ser enquadradas como fraudulentas, não se podendo enquadrar como simulação a cisão realizada para constituir uma outra sociedade, com o objetivo de que esta viesse a alienar o bem recebido em integralização, tratando-se tão somente de um negócio jurídico indireto, pelo qual a nova sociedade seria constituída para surtir os efeitos que lhes seriam próprios e não para dissimular outros negócios jurídicos.

CONCLUSÃO


Logo pela perspectiva jurídica existem exemplos para ambos os lados, da validade da livre iniciativa do contribuinte, em desenvolver formas não vedadas por lei, o que equivale dizer, lícitas, para incidência mais benéfica de tributação; como também existem julgados que representam bem a necessidade de propósito negocial, substância sobre a forma para o planejamento tributário ser considerado válido, e não refletir em elusão fiscal ou simulação.


O aconselhável na segregação das atividades empresariais, constituir uma nova empresa seja criando, ou através da cisão parcial, contudo atribui-lhe autonomia, estrutura física própria, estrutura pessoal própria, distinção das atividades. Importante salientar que não há impedimento da empresa constituída ter diversos clientes, origem do faturamento pulverizado, por exemplo no ramo de transportes é normal as transportadoras terem quase a integralidade do faturamento decorrente de uma empresa ou um cliente.


Aos olhos do fisco o que representa fraude a lei ou excesso do direito são aquelas empresas que constituem nova empresa, por exemplo, uma contabilidade com o setor contábil que havia, mas mantém os profissionais dentro da estrutura física da controladora, partilhando da mesma recepção, identificação visual, marca, telefone e assim por diante.


O aconselhável nesse mesmo exemplo é a estruturação da nova empresa em endereço diverso, com despesas próprias e faturamento próprio, sem qualquer relação com a controladora. Conforme dito o faturamento pode decorrer ainda da prestação de serviço com a controladora, porém, também se indica que o mesmo opere com autonomia, se possível distintos clientes para pulverização da receita.


Essas medidas evitam a descaracterização do planejamento tributário, se mostrando efetivos e de diminutos riscos, diminuindo os custos empresariais, folga no caixa, e competitividade.


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